Nowe zasady dla podmiotów powiązanych

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 roku poz. 865) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku określa limit możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług niematerialnych oraz kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych. Ograniczenie to ma zastosowanie w przypadku nabycia usług tak od podmiotu krajowego, jak i zagranicznego będącego podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów o cenach transferowych lub od podmiotu mającego siedzibę w tzw. raju podatkowym.

Limit kosztów uzyskania przychodu za usługi niematerialne

Z kosztów podatkowych danego roku podatkowego należy wyłączyć kwotę nadwyżki wydatków na świadczone usługi w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5 proc. EBITDA. Ustawa o CIT zakłada jednak, że wyłączenie wartości kosztów usług z kosztów podatkowych nie ma zastosowania w przypadku, gdy w danym roku podatkowym nadwyżka ta nie przekroczy kwoty 3 mln zł. Limit wynosi więc 3 mln zł + 5 proc. EBITDA. 

Celem wprowadzenia tej regulacji było ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi niematerialne świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi, a co za tym idzie ograniczenie praktyki polegającej na przerzucaniu dochodów poprzez sztuczne generowanie kosztów pomiędzy podmiotami powiązanymi. 

Zgodnie z art.15e ust.1 ustawy o CIT, do katalogu usług objętych limitem należą: 

  1. usługi: doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz o podobnym charakterze; 
  2. opłaty i należności licencyjne dotyczące korzystania z: autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, praw własności przemysłowej, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, znaku towarowego, oznaczenia geograficznego czy topografii układów scalonych, licencji, know-how, tj. informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, np. należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego; 
  3. koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek. 

Kwalifikacja usług jako niematerialnych oraz o podobnym charakterze podlegających limitowaniu przysparza podatnikom wiele problemów.  Istnieje bardzo szeroka wykładnia nazw usług określonych  w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a jej przepisy nie zawierają definicji wymienionych w artykule usług. To powoduje, że często usługi o odmiennym gospodarczo charakterze stanowić mogą jeden lub kilka rodzajów usług wprost objętych limitem. 

Problematyczne usługi wspólne

Szczególnie podatnicy korzystający w ramach grupy z coraz bardziej popularnych centrów usług wspólnych, tj. wyspecjalizowanych jednostek utworzonych po to, aby wspierać pozostałe podmioty z grupy w obszarze usług backoffice (mających pomocnicze znaczenie dla biznesu) mogą mieć problemy z kwalifikacją świadczonych usług. Wśród najczęstszych świadczeń wydzielanych do centrów usług wspólnych są: usługi księgowe, w zakresie obsługi kadrowej (HR),  informatyczne czy administracyjne. Niektóre organy podatkowe kwalifikują tego typu usługi do usług doradczych, zarządzania czy przetwarzania danych, co powoduje, że spełniają one definicję usług wskazanych w katalogu z art.15e ustawy o CIT i podlegają ograniczeniom wskazanym w tym przepisie. Taka kwalifikacja może mieć w konsekwencji wpływ na obniżenie opłacalności funkcjonowania centrów usług wspólnych, które pomimo zapewnienia grupom kapitałowym niższych kosztów realizacji pomocniczych funkcji biznesowych, powodują jednocześnie, że wydatki na usługi owych centrów tylko w części stanowią koszt podatkowy dla ponoszących je podmiotów. W wielu przypadkach może okazać się, że bardziej opłacalny jest powrót do pełnienia funkcji pomocniczych przez same spółki operacyjne niż utrzymanie wyspecjalizowanego podmiotu w ramach grupy. 

W związku z trudnościami występującymi podczas kwalifikacji usług należy posiłkować się klasyfikacją statystyczną usług na podstawie kodów PKWiU.

Wyłączenia z limitu 

Limit z art.15e ustawy o CIT nie ma zastosowania w przypadku:  

– uprzednich porozumień cenowych i porozumień podatkowych, które obejmują część kalkulacji wynagrodzenia za usługi niematerialne;

– kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej. 

Ograniczenie z art. 15e ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat  i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, które można uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, stąd jej koszt musi być bezpośrednio wkalkulowany w cenę, tj. stanowić łatwy do zidentyfikowania element końcowej ceny towaru lub usługi lub musi pozostawać w takim związku przyczynowo-skutkowym, który warunkuje w przyjętym modelu biznesowym nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. 

Limit z art. 15e ustawy o CIT nie ma zastosowania także do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. do tzw. usług refakturowanych. Oznacza to, że limitu kosztowego z art.15e nie stosuje się do usług nabytych od podmiotów powiązanych i refakturowanych następnie na inne podmioty. Limitu kosztowego stosować nie musi podmiot refakturujący koszt usługi na innego podatnika. Jednak podmiot, który jest końcowym odbiorcą świadczenia powinien już ten limit zastosować, nawet jeśli pierwotnym usługodawcą jest podmiot z nim niepowiązany. 

Bardzo ważnym aspektem działalności każdego podatnika jest więc szczegółowa analiza nabywanych usług i ponoszonych opłat, a także weryfikacja usług potencjalnie mieszczących się w limicie oraz wyłączonych z niego. Podatnicy powinni zwrócić szczególną uwagę na prawidłowość kwalifikacji usług na gruncie umów, faktur i innej dokumentacji. 

Stanisława Teszner
Biuro PTPiREE

Czytaj dalej